以實物出資設立企業(yè)：認繳期被投資企業(yè)虧損如何稅會處理

近期，某上市公司發(fā)布公告稱，擬以自有土地使用權(quán)及地上建筑物等實物資產(chǎn)出資設立合營企業(yè)。實務中，上市公司以實物投資合營企業(yè)的情況并不少見。那么，上市公司作為投資方，在實物出資環(huán)節(jié)應如何進行稅務處理？認繳期間被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損，在稅會處理時需關(guān)注哪些問題？

案例基本情況

2017年，A上市公司與B公司簽訂投資協(xié)議，共同投資設立C公司。A公司以實物資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)出資4.7億元，B公司以現(xiàn)金出資4.7億元，雙方各自持股比例及表決權(quán)比例均為50%。投資協(xié)議未明確規(guī)定A公司認繳出資的時間。同年6月，C公司成立并開始生產(chǎn)經(jīng)營，注冊資本9.4億元，實收資本3億元，為B公司以貨幣資金出資繳付的首期資本金。C公司章程約定，利潤及權(quán)益分享按照雙方約定的出資比例分配。2017年—2020年，A公司均未履行出資義務，也未在相應年度的財務報表中確認對C公司享有的損失及權(quán)益。2020年12月31日，C公司凈資產(chǎn)為－6.2億元。

2021年12月，A公司以實物方式出資3億元，賬面確認了對C公司的長期股權(quán)投資，并同時確認了當期投資損失3億元。A公司投資的實物資產(chǎn)包括一棟公允價值為2億元（賬面價值1.2億元）的房產(chǎn)，和一項公允價值為1億元（賬面價值0.1萬元）的專利。2021年12月31日，C公司凈資產(chǎn)為－2.9億元，A公司對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值為0。

A公司認繳期間的稅會處理

由于C公司章程約定，利潤及權(quán)益分享按照雙方約定的出資比例分配——這意味著，當利潤及凈資產(chǎn)為負數(shù)時，雙方也應按照約定的出資比例承擔。即使A公司的出資額未實繳到位，也應承擔C公司的虧損，并在虧損出現(xiàn)年度確認該義務。A公司在2021年度實際出資時，將應承擔的C公司虧損一次性確認為當期損益的做法，是不恰當?shù)摹?/p>

根據(jù)會計準則要求，長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，被投資單位的超額虧損以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限，即長期股權(quán)投資不應該出現(xiàn)負數(shù)。因此，A公司正確的處理方法是，在C公司出現(xiàn)虧損的年度，將相應虧損確認為一項負債，當實繳資本到位時，再將負債沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

在稅務處理上，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。A公司和C公司是兩個獨立的企業(yè)所得稅納稅義務人，對于A公司而言，只有在C公司分配股息紅利，或A公司處置C公司股權(quán)時，才需要確認股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。C公司正常生產(chǎn)經(jīng)營中的稅務虧損，只能由C公司用以后年度的應納稅所得額在稅法規(guī)定的期限內(nèi)彌補，A公司不得確認稅務虧損。同樣，C公司2021年度的盈利，A公司亦不確認所得。

基于此，A公司賬面根據(jù)權(quán)益法核算的“投資收益”需要在各年度申報企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)整。由于A公司出現(xiàn)前期會計差錯，在追溯調(diào)整各年度財務報表時，還應當對以前年度企業(yè)所得稅申報表作更正申報。

A公司實物出資環(huán)節(jié)的稅務處理

增值稅方面，2021年A公司以房產(chǎn)出資應視同銷售不動產(chǎn)，繳納增值稅并向C公司開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號附件三）及《國家稅務總局關(guān)于進一步優(yōu)化增值稅優(yōu)惠政策辦理程序及服務有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第4號），A公司以專利出資可適用免征增值稅政策，并開具增值稅普通發(fā)票。A公司需要持技術(shù)增資的書面合同到其所在地省級科技主管部門進行認定，并將相關(guān)證明資料留存?zhèn)洳?。A公司也可以選擇放棄免稅優(yōu)惠，向C公司開具增值稅專用發(fā)票。

在企業(yè)所得稅方面，A公司以房產(chǎn)和專利出資的行為如果符合《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條、第六條第（三）項關(guān)于資產(chǎn)收購特殊性稅務處理的相關(guān)條件，A公司可暫不確認所得，A公司賬面確認的資產(chǎn)處置損益作納稅調(diào)減處理。相應地，A公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以及C公司接受投資的房產(chǎn)和專利的計稅基礎(chǔ)，需按照A公司資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)確定。如果A公司在12個月內(nèi)繼續(xù)向C公司以實物資產(chǎn)實繳資本，可將兩次出資合并為一項資產(chǎn)收購業(yè)務，判斷是否適用特殊性稅務處理。

如果A公司以房產(chǎn)和專利出資，不符合資產(chǎn)收購特殊性稅務處理條件，A公司可適用《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）進行企業(yè)所得稅處理。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。投資方按照非貨幣性資產(chǎn)投資作價扣除計稅基礎(chǔ)后的差額計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該所得可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。A公司以房產(chǎn)和專利對C公司出資，應以房產(chǎn)和專利的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。C公司取得房產(chǎn)和專利的計稅基礎(chǔ)，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值3億元確定。

需要注意的是，A公司可僅就房產(chǎn)出資按財稅〔2014〕116號文件進行企業(yè)所得稅處理。對專利出資的稅務處理，可以按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）規(guī)定適用遞延納稅政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關(guān)備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。在A公司以專利出資選擇遞延納稅的情況下，C公司仍可以按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅稅前攤銷扣除。