基本案情

甲公司由A和B兩自然人于2010年3月投資設(shè)立，注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，主要從事汽車(chē)燈具的生產(chǎn)與銷(xiāo)售。2015年10月股東會(huì)依法申請(qǐng)注銷(xiāo)，注銷(xiāo)時(shí)相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)已經(jīng)變賣(mài)處理，并于2015年12月辦妥注銷(xiāo)手續(xù)，注銷(xiāo)時(shí)可供兩股東分配的資產(chǎn)合計(jì)150萬(wàn)元。2016年6月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)乙公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)2014年3月甲公司受乙公司委托加工一批汽車(chē)燈具，乙公司現(xiàn)金支付加工費(fèi)23.4萬(wàn)元（含稅），甲公司未開(kāi)票給乙公司。后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查證，發(fā)現(xiàn)甲公司未將該筆收入入賬申報(bào)相關(guān)稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以向A和B兩自然人股東追繳稅款？在集體審理該案件時(shí)，存在兩種不同觀點(diǎn)。

一方認(rèn)為，甲公司已經(jīng)依法注銷(xiāo)，法人資格已經(jīng)終止，財(cái)產(chǎn)已經(jīng)清算分配完畢，已經(jīng)無(wú)法向甲公司追繳稅款。A和B兩自然人股東并非是該筆稅款的納稅人，因此不能向他們追繳相關(guān)稅款。

另一方認(rèn)為，甲公司雖然已經(jīng)注銷(xiāo)，公司清算后的財(cái)產(chǎn)終也是由A和B兩自然人承繼，為維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該向他們進(jìn)行追繳。

案件分析

企業(yè)的清算終止與自然人的死亡有些類(lèi)似，股東類(lèi)似繼承人，終止企業(yè)類(lèi)似被繼承人?！吨腥A人民共和國(guó)繼承法》第三十三條規(guī)定，繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。企業(yè)清算之前發(fā)生的收入未入賬而應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)發(fā)生在企業(yè)終止之前，即稅收債務(wù)產(chǎn)生于清算前，因此作為繼承終分配財(cái)產(chǎn)的股東也應(yīng)該在其取得清算后分配所得財(cái)產(chǎn)的限額范圍內(nèi)承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)然，如果被注銷(xiāo)企業(yè)是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，出資者或普通合伙人還要承擔(dān)無(wú)限法律責(zé)任。

《人民法院關(guān)于民事執(zhí)行中變更、追加當(dāng)事人若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2016〕21號(hào)）第二十二條規(guī)定，作為被執(zhí)行人的法人或其他組織，被注銷(xiāo)或出現(xiàn)被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被撤銷(xiāo)、被責(zé)令關(guān)閉、歇業(yè)等解散事由后，其股東、出資人或主管部門(mén)無(wú)償接受其財(cái)產(chǎn)，致使該被執(zhí)行人無(wú)遺留財(cái)產(chǎn)或遺留財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)，申請(qǐng)執(zhí)行人申請(qǐng)變更、追加該股東、出資人或主管部門(mén)為被執(zhí)行人，在接受的財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。

企業(yè)被注銷(xiāo)后，股東或出資人會(huì)無(wú)償取得終分配的財(cái)產(chǎn)，比照以上原理來(lái)分析，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有確鑿證據(jù)證明被清算單位存在應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行相應(yīng)的法律程序后，可以采取民事法律訴訟手段，向法院申請(qǐng)追加取得分配財(cái)產(chǎn)的股東、出資人為被執(zhí)行人，在股東或出資人終接受分配財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)承擔(dān)納稅義務(wù)產(chǎn)生的責(zé)任。但法釋〔2016〕21號(hào)文件是根據(jù)《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》等法律規(guī)定并結(jié)合執(zhí)行實(shí)踐所制定的，對(duì)于因納稅義務(wù)所產(chǎn)生的債是否適用民事訴訟法存在一定爭(zhēng)議。民事法律關(guān)系是民法調(diào)整的平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系，稅收征收是行政行為，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性等特點(diǎn)，稅收征納雙方在法律地位上不平等，屬于行政訴訟法的調(diào)整范圍。稅收征管法第五十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取合同法第七十三條和第七十四條行使代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)的措施，更是側(cè)面證明了如果沒(méi)有法律明確授權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑法理隨意行使權(quán)力。

企業(yè)破產(chǎn)法第八十二條第三款規(guī)定，下列各類(lèi)債權(quán)的債權(quán)人參加討論重整計(jì)劃草案的債權(quán)人會(huì)議，依照下列債權(quán)分類(lèi)，分組對(duì)重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決：（三）債務(wù)人所欠稅款。這說(shuō)明企業(yè)破產(chǎn)法將納稅人應(yīng)承擔(dān)的所欠稅款認(rèn)定為債權(quán)范疇，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)民事訴訟法等法律規(guī)定，向有管轄權(quán)的法院提起民事訴訟來(lái)保障國(guó)家的稅收債權(quán)，對(duì)拒不執(zhí)行法院判決和裁定的股東或出資人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向人民法院提出強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能自行向股東或出資人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施。