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小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)程序和證據(jù)

根據(jù)新《公司法》第165條的規(guī)定：“公司應(yīng)在每一會(huì)計(jì)年終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”，對(duì)此《公司登記管理?xiàng)l例》第59條調(diào)整并延長(zhǎng)了公司年檢時(shí)間，并規(guī)定：“每年3月1日至6月30日，公司登記機(jī)關(guān)對(duì)公司進(jìn)行年度檢查”。國(guó)家工商行政管理總局為了更好地貫徹上述規(guī)定，在《企業(yè)年度檢驗(yàn)辦法》第七條中，明確規(guī)定了“企業(yè)法人應(yīng)當(dāng)提交年度資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，公司和外商投資企業(yè)還應(yīng)當(dāng)提交會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告”。

新《公司法》及上述配套法規(guī)的實(shí)施，明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的法律依據(jù)，給中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展帶來(lái)了前所未有的機(jī)會(huì)，但由于《公司法》規(guī)范的公司不僅包括股分有限公司，還包括有限責(zé)任公司，在有限責(zé)任公司中多數(shù)屬于小規(guī)模企業(yè)，執(zhí)行的基本上是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，內(nèi)部控制制度不健全，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差距較大，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序和收集審計(jì)證據(jù)影響很大，對(duì)此筆者特針對(duì)《對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》，結(jié)合個(gè)人復(fù)核審計(jì)報(bào)告和體會(huì)，談?wù)勑⌒捅粚徲?jì)單位(使用“小企業(yè)”概念時(shí)，含義相同)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注和審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)問(wèn)題。

一、計(jì)劃審計(jì)工作階段

在計(jì)劃審計(jì)階段，主要工作是針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，了解企業(yè)的基本信息，收集有關(guān)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

（一）在審計(jì)程序方面，應(yīng)做好以下工作：

１、針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；

２、在了解基本情況（包括企業(yè)性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選用和運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等方面）的基礎(chǔ)上，填寫基本情況表，評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況。

３、就業(yè)務(wù)約定書和主要條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解，特別是針對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理者（管理層）的會(huì)計(jì)責(zé)任、治理結(jié)構(gòu)（層）可能存在的問(wèn)題及其溝通方式等內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商的基礎(chǔ)上，簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，對(duì)沒(méi)有經(jīng)過(guò)了解、洽談、協(xié)商的項(xiàng)目，不能直接實(shí)施審計(jì)。

４、對(duì)未審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析性測(cè)試工作、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)價(jià)；

５、在實(shí)施上述程序的基礎(chǔ)上，編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

（二）在審計(jì)證據(jù)方面，應(yīng)重點(diǎn)收集以下證據(jù)：

１、被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員已簽字和蓋公章的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附表；

２、被審計(jì)單位加蓋公章的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件及其相關(guān)的行政許可證件復(fù)印件；

３、被審計(jì)單位的驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)出具的報(bào)告復(fù)印件，并由提供材料的經(jīng)辦人簽字確認(rèn)后加蓋被審計(jì)單位公章；

４、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度和有關(guān)組織機(jī)構(gòu)和基本資料；

５、重要和長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)合同、納稅文件資料等。

二、審計(jì)實(shí)施階段

在審計(jì)實(shí)施階段，對(duì)小企業(yè)的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。但由于小企業(yè)可能不存在能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要是實(shí)持性審計(jì)程序。而在缺乏控制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

1、貨幣資金和實(shí)收資本項(xiàng)目的審計(jì)程序，無(wú)論什么情況，都不能簡(jiǎn)化。并重點(diǎn)做好以下工作：

① 對(duì)自然人出資組建的有限公司，由于對(duì)現(xiàn)金的收入內(nèi)部制度可能存在很大缺陷，很多企業(yè)現(xiàn)金收支數(shù)額較大，庫(kù)存現(xiàn)金余額也大，但又無(wú)法實(shí)施現(xiàn)金盤點(diǎn)程序，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須檢查有無(wú)將公司現(xiàn)金以個(gè)人名義開立儲(chǔ)蓄存款帳戶，并在現(xiàn)金盤點(diǎn)表及其相關(guān)工作底稿中記錄清楚不能盤點(diǎn)的原因、理由以及被審計(jì)單位的書面說(shuō)明；

②銀行存款項(xiàng)目和相關(guān)的銀行借款必須實(shí)施函證工作，但有依據(jù)掌握被審計(jì)單位沒(méi)有銀行借款的情況下，可以以銀行加蓋印章的對(duì)帳單復(fù)印件作為審計(jì)證據(jù)；

③實(shí)收資本項(xiàng)目審計(jì)，必須與驗(yàn)資報(bào)告進(jìn)行核對(duì)，檢查原驗(yàn)資的有關(guān)貨幣資金出資憑證是否入賬，在編制“實(shí)收資本(投資主體)明細(xì)表”基礎(chǔ)上，與實(shí)收資本核對(duì)是否一致，是否與有關(guān)法律文件(如章程)規(guī)定一致等。

2、往來(lái)款項(xiàng)(包括應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款等)項(xiàng)目的審計(jì)程序，必須堅(jiān)持函證程序，確實(shí)不能函證的，可以采用替代程序，但必須按照“一戶一表”的要求實(shí)施替查程序，并追溯到以前年度，必要時(shí)復(fù)印有關(guān)原始憑證，不能追溯檢查的明細(xì)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將不能追溯檢查的情況記錄在審定表中。對(duì)股東和他人借款，如果借款手續(xù)(有合同、有內(nèi)部審批手續(xù)、付款憑證合規(guī)等)合法，借款事由成立，在沒(méi)有其他有力證據(jù)支持的情況下，不能界定為抽逃注冊(cè)資本，但如果金額過(guò)大，占注冊(cè)資本的10%以上或借款時(shí)間超過(guò)一年的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段披露其審計(jì)情況。此外，對(duì)于應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款如果賬齡超過(guò)一年以上，應(yīng)當(dāng)關(guān)注其能否收回，是否存在潛在的壞賬損失，如存在，應(yīng)估計(jì)壞賬損失并作出相應(yīng)的調(diào)整事項(xiàng)，不能估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段披露其審計(jì)情況。

3、存貨項(xiàng)目的審計(jì)程序，由于不同的企業(yè)類型，存貨性質(zhì)不同，所以對(duì)存貨的審計(jì)應(yīng)當(dāng)區(qū)別企業(yè)類型后，再根據(jù)具體情況實(shí)施審計(jì)程序。

(1)制造行業(yè)和流通行業(yè)的存貨審計(jì)，主要包括存貨采購(gòu)成本、存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)測(cè)及期末存貨的計(jì)價(jià)等，對(duì)存貨采購(gòu)成本的審計(jì)，應(yīng)注意制造行業(yè)和流通行業(yè)的成本開支差異，并關(guān)注其內(nèi)容是否符合成本開支范圍，采購(gòu)憑證是否符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，對(duì)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)測(cè)試應(yīng)關(guān)注是否符合企業(yè)制定的會(huì)計(jì)政策、是否遵循一貫性原則等，對(duì)期末存貨的計(jì)價(jià)，主要考慮是否存在存貨跌價(jià)損失。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨審計(jì)，由于存貨項(xiàng)目的內(nèi)容與制造行業(yè)差異較大，審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目投資和成本開支內(nèi)容合法性，并注意以下審計(jì)程序和證據(jù)：

①開發(fā)項(xiàng)目是否具有合法的土地使用權(quán)，并收集土地使用權(quán)證明文件；

②開發(fā)項(xiàng)目是否具有投資計(jì)劃和城市規(guī)劃手續(xù)，收集有關(guān)文件資料備查；

③開發(fā)項(xiàng)目是否具有施工許可證，完工項(xiàng)目是否具有竣工驗(yàn)收手續(xù)等資料，并收集有關(guān)文件資料備查；

④成本開支范圍是否符合國(guó)家規(guī)定的成本費(fèi)用構(gòu)成內(nèi)容。

(3)建筑企業(yè)存貨的審計(jì)，主要包括“工程施工”項(xiàng)目核算的直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、其他直接費(fèi)的審計(jì)，以及為工程施工而發(fā)生的機(jī)械作業(yè)費(fèi)用、直接費(fèi)用、現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)等，但不包括企業(yè)為組織和管理施工而發(fā)生的管理費(fèi)用、為銷售活動(dòng)而發(fā)生的促銷費(fèi)用等，也不包括按照《建造合同》準(zhǔn)則已確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相匹配而結(jié)轉(zhuǎn)到損益中的工程成本內(nèi)容。

4、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的審計(jì)程序，一定要關(guān)注其是否對(duì)被投資企業(yè)實(shí)質(zhì)上擁有控股權(quán)。通常情況下，小企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本的20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。

對(duì)于采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)收集被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)證據(jù)，沒(méi)有審計(jì)報(bào)告的至少應(yīng)當(dāng)收集企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

對(duì)于采用成本法核算的，也要關(guān)注被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息和投資收益情況。

5、固定資產(chǎn)及其累計(jì)折舊項(xiàng)目的審計(jì)程序，對(duì)擁有固定資產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)，必須對(duì)固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬和計(jì)提折舊等情況進(jìn)行審計(jì)，特別是用固定資產(chǎn)作為注冊(cè)資本驗(yàn)資的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注房屋、車輛和土地使用權(quán)是否過(guò)戶在被審計(jì)單位名下，如沒(méi)有過(guò)戶，應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位說(shuō)明沒(méi)有過(guò)戶或正在辦理過(guò)戶的情況說(shuō)明或者聲明。對(duì)固定資產(chǎn)的折舊審計(jì)，必須進(jìn)行測(cè)試，包括計(jì)提時(shí)間范圍是否符合規(guī)定等，此外還應(yīng)當(dāng)關(guān)注其使用狀況，是否存在它項(xiàng)權(quán)利等重要情況。

6、在建工程項(xiàng)目項(xiàng)目審計(jì)程序，關(guān)鍵的是要注意借款利息費(fèi)用的處理是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和要求，涉及的有關(guān)利息計(jì)算依據(jù)，應(yīng)當(dāng)附有銀行的借款合同、借款憑證復(fù)印件。在審計(jì)方法上要與長(zhǎng)短期借款審計(jì)程序聯(lián)系起來(lái)一并實(shí)施審計(jì)。對(duì)于已經(jīng)交付使用的在建工程項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定暫估入固定資產(chǎn)賬并計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

7、待攤和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目審計(jì)程序，要結(jié)合費(fèi)用發(fā)生的會(huì)計(jì)期間和其費(fèi)用載體的收益期進(jìn)行審計(jì)。

8、銀行長(zhǎng)短期借款項(xiàng)目的審計(jì)程序，應(yīng)將借款的銀行、類型(借款條件——是否抵押擔(dān)保等)、期限、利率、本金等基本情況信息記錄在審計(jì)工作底稿中、對(duì)于借款利息難以計(jì)算的項(xiàng)目，可以直接向銀行函證，對(duì)于已經(jīng)到期的銀行長(zhǎng)期借款及其利息，應(yīng)當(dāng)作重分類處理。

9、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收賬款項(xiàng)目的特殊審計(jì)程序，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預(yù)售方式收取的售房款，如果房屋已經(jīng)交付購(gòu)房者，價(jià)款已經(jīng)收取，只是沒(méi)有開具發(fā)票結(jié)算，應(yīng)當(dāng)將預(yù)售款提出調(diào)整分錄，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照預(yù)售款一定比例收取的稅收，屬于繳納行為，按照繳納稅款的會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

10、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和相關(guān)稅金項(xiàng)目的審計(jì)程序，由于審計(jì)對(duì)象中自然人出資組建的有限公司較多，很多企業(yè)可能存在收入入賬不完整和稅收方面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以對(duì)于收入入賬依據(jù)的檢查一定要注意原始憑證的延續(xù)性、合法性，如果審計(jì)中發(fā)現(xiàn)異常情況，而我們又無(wú)法實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)情況記錄在工作底稿中，并作為不能確認(rèn)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告意見段披露。

ll、期間費(fèi)用——營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等項(xiàng)目的審計(jì)程序，期間費(fèi)用的審計(jì)，一定要先對(duì)被審計(jì)單位的明細(xì)核算資料進(jìn)行分析，有重點(diǎn)、有目的地進(jìn)行抽查。

①凡是能夠在其他業(yè)務(wù)循環(huán)(或財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì))中實(shí)施審計(jì)程序的，如工資和福利費(fèi)用、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)等費(fèi)用的檢查和審計(jì)，可以結(jié)合應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)的審計(jì)程序進(jìn)行；壞賬準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等可以結(jié)合應(yīng)收賬款、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目的審計(jì)程序進(jìn)行。低值易耗品攤銷、存貨盤盈盤虧、存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備等項(xiàng)目的審計(jì)可以結(jié)合存貨的審計(jì)程序進(jìn)行；

②對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、修理費(fèi)、物料消耗、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等通過(guò)貨幣資金方式支付的費(fèi)用開支的審計(jì)，可以結(jié)合貨幣資金的審計(jì)程序進(jìn)行抽查會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)；

③財(cái)務(wù)費(fèi)用的審計(jì)可以結(jié)合長(zhǎng)短期借款的審計(jì)程序進(jìn)行；

④運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)等項(xiàng)目的審計(jì)可以結(jié)合銷售(服務(wù))收入的審計(jì)程序進(jìn)行。

12、其他項(xiàng)目的審計(jì)程序，可以結(jié)合該項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要性以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求進(jìn)行，還有的項(xiàng)目可以結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)

進(jìn)行，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等項(xiàng)目的審計(jì)可以結(jié)合存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)測(cè)試進(jìn)行，投資收益項(xiàng)目審計(jì)可以結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目的審計(jì)程序進(jìn)行。